專業刑事律師楊文斌：虛開發票罪探究——與陳興良、張明楷教授商榷

撰寫此小文的出發點是基于兩位刑法學大家陳興良、張明楷教授的兩篇“舊文”，說它舊，是因為其發表于“兩高”《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》之前，然而，說它舊，其實并不準確，當下兩位專家的觀點仍舊被司法機關頻繁引用并付諸于判決書，值得高度重視。筆者認為，在最高法院近期發布的判例與“兩高”《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》已經頒布實施的背景下，兩位教授的觀點值得商榷。

虛開發票罪不難理解，但兩位教授關于虛開增值稅專用發票罪可以轉換為虛開發票罪的觀點，在當下的司法實踐中，爭論尤為突出。

首先，陳興良教授于2021年7月12日在《政法論壇》發表的其《虛開增值稅專用發票罪：性質與界定》一文的最后一段中是這樣表述的：“那么，對于不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票行為不構成虛開增值稅專用發票罪，能否構成虛開發票罪呢?刑法205條之一規定了虛開發票罪，其行為表述為虛開‘本法205條規定以外’的其他發票。從字面上看，似乎已經將刑法第205條規定的增值稅專用發票排除在這里的‘其他發票’之外，因而不能構成虛開發票罪。筆者認為，這里的“規定”是指“規定為犯罪”。以騙取國家稅款為目的虛開的增值稅專用發票已經被刑法第205條規定為犯罪，當然不能構成虛開發票罪。然而，不以騙取國家稅款為目的虛開增值稅專用發票行為，并沒有被刑法第205條規定為犯罪，仍然可以涵括在刑法第205條之一的‘虛開其他發票罪’的構成之內。對于不以騙取國家稅款為目的的虛開的雖然不能定虛開增值稅專用發票罪，完全可以認定為虛開發票罪�！�

其次，張明楷教授在其《刑法學》2021年第六版有關《虛開發票罪》的內容是這樣表述的：“應當注意的是‘刑法第205條規定以外’屬于界線要素，而不是真正的構成要件要素。凡是虛開發票的行為，均符合本罪的構成要件(數額或面額除外)，因而可能構成本罪。因為本罪是虛開發票犯罪的普通法條，虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪才是本罪的特別法條。特別法條規定的行為當然符合普通法條規定的構成要件。例如，行為人以為是普通發票而虛開，但客觀上虛開的是增值稅專用發票的，也應該認定為本罪;行為人以為是增值稅專用發票而虛開，但客觀上虛開的是普通發票的，也應該認定為本罪。再如，行為人虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發票，但并不騙取、抵扣稅款，也應認定為本罪。

不能妥當地理解本罪成立的范圍，是導致司法實踐不當擴大虛開增值稅專用發票罪的處罰范圍的重要原因之一。一些司法人員習慣于從字面上理解‘刑法第205條規定以外’的規定，以為虛開增值稅專用發票的行為不符合本罪的構成要件;同時認為，既然虛開普通發票都構成犯罪，虛開增值稅專用發票不可能無罪，于是將所有的虛開增值稅專用發票的行為均認定為虛開增值稅專用發票罪。這是很大的誤解。稅法上的虛開增值稅專用發票，在刑法上完全可能是虛開普通發票。即使不將‘刑法第205條規定以外’理解為界限要素，但只要認為刑法第205條所規定的是用于騙取、抵扣稅款的發票，那么，即便行為人虛開了增值稅專用發票，只要行為人并未將該發票用于騙取、抵扣稅款，就應當認為該發票屬于‘刑法205條規定以外’的發票。所以，對于行為人虛開并未用于騙取、抵扣稅款的增值稅專用發票的行為，只能認定為虛開發票罪�！�

歸納起來，兩位教授的共同觀點是，只要存在虛開增值稅專用發票的行為，不以騙抵稅款為目的，沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票的行為，不以虛開增值稅專用發票定罪，但可以按照虛開發票罪定罪處罰。

筆者不敢茍同兩位教授的觀點，理由是：

一、2011年3月25日刑法修正案(八)增加了虛開發票罪，作為第205條之一，屬于補充條款。刑法第205條虛開增值稅專用發票罪是懲治稅收征管領域的犯罪，針對的是以虛開增值稅專用發票為犯罪對象的犯罪行為，而第205條之一的虛開發票罪屬于補充打擊稅收征管犯罪的情形，其立法目的是針對增值稅專用發票之外的普通發票為打擊對象的犯罪領域，雖然兩者均為虛開行為，但兩者屬于不同領域的犯罪。如果硬要將虛開增值稅專用發票罪和虛開發票罪按照特別條款與普通條款加以區分的話，那么，筆者認為，應該是虛開增值稅專用發票罪屬于普通條款，而虛開發票罪屬于特別條款。

二、 從立法技術層面來看，假如立法機關需要將虛開發票罪表述為普通條款，虛開增值稅專用發票罪表述為特別條款，那么本條應該予以刪除，重新書寫，以表達主、次關系，建立特別條款與一般條款之間的關系。

因此，無論從第205條與205條之一的字面表述、邏輯結構、針對的打擊對象等等方面上看，無法確定兩者哪個是特別條款，哪個是普通條款。

三、第205條之一虛開發票罪規定了“虛開本法第205條規定以外的其他發票”。兩位教授均理解為“界限要素”。筆者也不敢茍同，雖然增值稅專用發票和普通發票同屬于記賬、納稅憑證，但兩者的功能完全不同，增值稅專用發票具備增值稅稅款的抵扣功能，起到直接抵扣稅款的作用，而其他普通發票不具備增值稅稅款的抵扣功能，增值稅專用發票和普通發票兩者不是包容與被包容的關系，而是不同種類發票范疇的并列關系，因此，兩者之間不僅僅是界限要素，也是構成要件。

四、最高法院無論是2018年發布的張某強虛開增值稅專用發票無罪案還是2023年人民法院案例庫發布的由本律師辯護的王某團虛開增值稅專用發票無罪案，均從裁判的角度明確表示，主觀上不以騙取國家稅款為目的，客觀上未造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，超出了虛開增值稅專用發票罪的立法目的，不具有刑法意義上的社會危害性，不應以刑事手段進行規制，因此兩案均由最高法院指令再審作出無罪判決，實際上最高法院以判例的方式否定了兩位教授的觀點。

五、2020年8月25日《最高人民法院關于政協十三屆全國委員會第三次會議第2334號(政治法律類294號)提案答復的函》中所答復，“刑法第205條之一規定的虛開發票罪，其對象是刑法205條規定的發票之外的發票……因其對象是不能抵扣的普通發票，虛開這類發票一般也不存在給國家造成稅款損失的實際危害結果，因此，更不能以給‘國家造成稅款損失’作為定罪處罰的條件�！�

最高法院該復函明確表示205條之一不包括增值稅專用發票。

六、2024年3月，“兩高”《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條第二款規定，為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。

從最高法院關于虛開增值稅專用發票罪發布的復函、座談會紀要、案例與“兩高”的司法解釋來看，對于虛開增值稅專用發票案件態度一脈相承，即主觀上沒有騙取稅款的故意，客觀上沒有造成國家稅款損失的，其法律評價是一律按照無罪處理，即出罪條款。司法解釋否定了陳興良、張明楷教授關于虛開增值稅專用發票罪可以轉換為虛開發票罪，即重罪轉換為輕罪的觀點。

筆者認為，陳興良、張明楷兩位教授的關于虛開增值稅專用發票罪與虛開發票罪兩者之間重罪與輕罪的“轉換”之觀點在原來的歷史條件下，有一定的價值，但在當下的現實條件下，其觀點與最高法院發布的復函、座談會紀要、判例與“兩高”的司法解釋是相沖突的，其觀點已經不再適應當今的司法理念，該觀點不應該被司法機關所引用，尤其是在最高法院發布了張某強、王某團虛開增值稅專用發票無罪案件以及“兩高”《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》發布之后，司法機關更不應該繼續引用此觀點。

也有讀者也許會提出，“兩高”《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條第二款規定，為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。這里所指的“構成其他犯罪的”是不是有可能包含虛開發票罪？

筆者認為，司法解釋里所指的“構成其他犯罪的”不應該被理解為包含虛開發票罪之含義，理由是：

第一、從最高法院發布張某強、王某團判例上看，不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，其裁判要旨是出罪，而不是變更罪名為虛開發票罪。判例與解釋的內在邏輯是內外貫通，一脈相承的。

第二、假如該解釋的“構成其他犯罪”，其含義包含虛開發票罪，那么，該解釋完全可以直接表述為包括構成虛開發票罪之含義。

第三、虛開發票罪中值得思考的一個問題是：《解釋》將虛開增值稅專用發票罪構成要件從行為犯轉變為結果犯(實害犯)，即主觀上以騙取稅款為目的，客觀上造成稅款損失為構成要件，那么，作為虛開發票罪的普通發票，其價值與作用遠遠低于增值稅專用發票，其入罪的要件是不是也應該考慮作相應的轉變呢?筆者認為，發票管理法益不應該是入罪的門檻，稅收損失才是刑法打擊與規制的對象，稅款安全才是其法益保護的基礎，因此，作為虛開發票罪的入罪要件，同樣應該要求“主觀上以騙取稅款為目的，客觀上造成稅款被騙損失的”為入罪要件。這樣刑法第205條之一與第205條才屬于配套相適應的科學條款，其法益保護才能實現一致性。

第四、綜上所述，司法解釋所指的“構成其他犯罪的”只是一個兜底條款，并無其他特指含義，更不應該被理解為退而求其次構成虛開發票罪定罪處罰，否則，該《解釋》的出罪條款將被架空，變得毫無意義。

總而言之，筆者認為，根據相關法律、司法解釋規定及判例，不構成虛開增值稅專用發票罪的行為，就應當宣告無罪，而不應當將其行為轉換為虛開發票罪，繼而定罪處罰。作者楊文斌律師

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